Capitolul 4 din Ordinul nr 1917/2005

CAPITOLUL  4

     PREVEDERI REFERITOARE LA ELEMENTELE DIN CONTUL DE REZULTAT PATRIMONIAL

     PREVEDERI GENERALE

     Veniturile si cheltuielile care apar altfel decat in cursul activitatilor curente ale institutiei publice trebuie prezentate la venituri extraordinare si cheltuieli extraordinare.

     Acestea rezulta din desfasurarea unor tranzactii sau evenimente ce sunt clar diferite de activitatile curente ale institutiei si care, prin urmare, nu se asteapta sa se repete intr-un mod frecvent sau regulat.

     Prin activitati curente se inteleg activitatile desfasurate de o institutie publica, pentru realizarea obiectului sau de activitate, stabilit conform regulamentelor de organizare si functionare.

     Pentru a stabili daca un eveniment sau o tranzactie se delimiteaza clar de activitatile curente ale entitatii, se are in vedere, mai degraba, natura elementului sau tranzactiei aferente activitatii desfasurate in mod curent de institutie, decat frecventa cu care se asteapta ca aceste evenimente sa aiba loc.

     1. Cheltuieli

     1.1. Definitie

     Potrivit contabilitatii de angajamente, cheltuielile reflecta costul bunurilor si serviciilor utilizate in vederea realizarii serviciilor publice sau veniturilor, dupa caz, precum si subventii, transferuri, asistenta sociala acordate, aferente unei perioade de timp.

     1.2. Momentul recunoasterii cheltuielilor

     Cheltuielile de personal: salarii in bani si in natura, prime, al 13-lea salariu, contributiile aferente acestora, se recunosc in perioada in care munca a fost prestata.

     Drepturile cuvenite si neachitate aferente exercitiului bugetar, sunt incluse de asemenea in costurile de personal ale exercitiului.

     Cheltuielile cu stocurile se recunosc atunci cand acestea au fost consumate, cu exceptia materialelor de natura obiectelor de inventar care se inregistreaza la scoaterea din folosinta a acestora.

     Costurile cu bunurile includ consumul stocurilor achizitionate si platite in exercitiile bugetare anterioare si consumate in exercitiul bugetar curent.

     Consumul propriu trebuie sa fie inregistrat in momentul cand are loc productia destinata pentru acest scop.

     Cheltuielile cu serviciile se recunosc in perioada cand serviciile au fost prestate si lucrarile executate, indiferent de momentul cand a fost efectuata plata acestora.

     Cheltuielile cu dobanzile se recunosc drept costuri in perioada cand sunt datorate conform contractului de imprumut si nu atunci cand sunt platite.

     Cheltuielile de capital se recunosc lunar, sub forma amortizarii care se inregistreaza in mod sistematic, pe parcursul duratei de viata utile a activului fix.

     Valoarea ramasa neamortizata a activelor fixe scoase din functiune inainte de expirarea duratei normale de functionare a acestora, se recunoaste drept cost al perioadei cand acest eveniment a avut loc.

     Cheltuielile efectuate cu activele fixe in curs nu reprezinta un cost al perioadei. Costul acestora va fi recunoscut dupa finalizarea si punerea in functiune a activelor fixe si calculul amortizarii.

     Transferurile intre unitati ale administratiei publice, curente si de capital, se recunosc ca si costuri la beneficiarii finali ai fondurilor.

     Alte transferuri, interne si in strainatate, se recunosc ca si costuri la institutia care transfera fondurile.

     1.3. Continutul grupelor de cheltuieli

     Contabilitatea cheltuielilor se tine pe grupe de cheltuieli, dupa natura si destinatia lor.

     Principalele grupe de cheltuieli sunt: cheltuieli privind stocurile, cheltuieli cu lucrarile si serviciile executate de terti, cheltuieli cu alte servicii executate de terti, cheltuieli cu alte impozite, taxe si varsaminte asimilate, cheltuieli cu personalul, alte cheltuieli operationale, cheltuieli financiare, alte cheltuieli finantate din buget, cheltuieli de capital, amortizari si provizioane, cheltuieli extraordinare.

     1.3.1. Cheltuieli privind stocurile

     Cheltuielile privind stocurile includ urmatoarele:

     – materii prime, materiale consumabile, materiale de natura obiectelor de inventar, materiale nestocate, animale si pasari, marfuri, ambalaje, alte stocuri (conturile 601, 602, 603, 604, 605, 606, 607, 608, 609);

     1.3.2. Cheltuieli cu lucrarile si serviciile executate de terti

     Cheltuielile cu lucrarile si serviciile executate de terti includ:

     – energie si apa (contul 610);

     – intretinere si reparatii (contul 611);

     – chirii (contul 612);

     – prime de asigurare (contul 613);

     – deplasari, detasari, transferari (contul 614).

     1.3.3. Cheltuieli cu alte servicii executate de terti

     Cheltuielile cu alte servicii executate de terti includ:

     – comisioane si onorarii (contul 622);

     – protocol, reclama si publicitate (contul 623);

     – transportul de bunuri si personal (contul 624);

     – servicii postale si taxe de telecomunicatii (contul 626);

     – servicii bancare si asimilate (contul 627);

     – alte servicii executate de terti (contul 628);

     – alte cheltuieli autorizate prin dispozitii legale (contul 629).

     1.3.4. Cheltuieli cu alte impozite, taxe si varsaminte asimilate

     Aceasta grupa include cheltuielile cu alte impozite, taxe si varsaminte asimilate ce trebuie platite de catre institutiile publice, conform legii (contul 635).

     1.3.5. Cheltuieli cu personalul

     Cheltuielile cu personalul includ:

     – salariile personalului (contul 641);

     – drepturi salariale in natura (contul 642);

     – asigurari sociale: contributiile angajatorilor pentru asigurari sociale, asigurari de somaj, asigurari sociale de sanatate, accidente de munca si boli profesionale, alte cheltuieli privind asigurarile si protectia sociala (contul 645);

     – indemnizatii de delegare, detasare (contul 646).

     1.3.6. Alte cheltuieli operationale

     Alte cheltuieli operationale includ:

     – pierderi din creante si debitori diversi (contul 654);

     – alte cheltuieli operationale (contul 658).

     1.3.7. Cheltuieli financiare

     Cheltuielile financiare includ:

     – pierderi din creante imobilizate (contul 663);

     – cheltuieli privind investitiile financiare cedate (contul 664);

     – diferente de curs valutar (contul 665);

     – dobanzi (contul 666);

     – sume de transferat bugetului de stat reprezentand castiguri din schimb valutar in cadrul programelor PHARE, SAPARD, ISPA (contul 667);

     – dobanzi de transferat Comunitatii Europene sau de alocat in cadrul programelor: PHARE, SAPARD, ISPA (contul 668);

     – alte pierderi – cheltuieli neeligibile: PHARE, SAPARD, ISPA (contul 669).

     1.3.8. Alte cheltuieli finantate din buget

     Alte cheltuieli finantate din buget includ:

     – subventii (contul 670);

     – transferuri curente intre unitati ale administratiei publice (contul 671);

     – transferuri de capital intre unitati ale administratiei publice (contul 672);

     – transferuri interne (contul 673);

     – transferuri in strainatate (contul 674);

     – asigurari sociale (contul 676);

     – ajutoare sociale (contul 677);

     – alte cheltuieli (contul 679).

     1.3.9. Cheltuieli de capital, amortizari, provizioane si ajustari

     Cheltuielile de capital includ:

     – cheltuieli operationale privind amortizarile, provizioanele si ajustarile pentru depreciere (contul 681);

     – cheltuieli cu active fixe neamortizabile (contul 682);

     – cheltuieli financiare privind amortizarile, provizioanele si ajustarile pentru pierderea de valoare (contul 686);

     – cheltuieli privind rezerva de stat si de mobilizare (contul 689).

     1.3.10. Cheltuieli extraordinare

     Cheltuielile extraordinare includ:

     – pierderi din calamitati (contul 690);

     – cheltuieli extraordinare din operatiuni cu active fixe (contul 691).

     1.4. Structura conturilor de cheltuieli

     In cadrul institutiilor publice, contabilitatea cheltuielilor se tine in conturi distincte, dupa natura si destinatie. Conturile de cheltuieli se dezvolta in analitic pe structura clasificatiei bugetare. Structura contului contabil va fi urmatoarea:

     1. simbolul contului din planul de conturi;

     2. capitolul;

     3. sursa de finantare a cheltuielii, respectiv:

     – bugetul de stat;

     – bugetele locale;

     – bugetul asigurarilor sociale de stat;

     – bugetul asigurarilor pentru somaj;

     – bugetul Fondului national unic de asigurari sociale de sanatate;

     – bugetul fondurilor externe nerambursabile;

     – bugetul institutiilor publice si activitatilor finantate integral sau partial din venituri proprii;

     – cheltuieli evidentiate in afara bugetelor locale.

     4. subcapitolul;

     5. titlul;

     6. articolul;

     7. alineatul;

     8. subalineatul (paragraful).

     1.5. Alte prevederi

     Conturile de cheltuieli se inchid la sfarsitul perioadei (lunar sau cel mai tarziu la intocmirea situatiilor financiare) in vederea stabilirii rezultatului patrimonial.

     In situatia in care apar operatiuni ce trebuie inregistrate in creditul conturilor de cheltuieli, acestea pot fi inregistrate si in debitul conturilor, in rosu.

     Reflectarea unitara a cheltuielilor efectuate de institutiile publice pe articolele si alineatele prevazute in Clasificatia economica, se asigura cu ajutorul „Indrumarului” elaborat de catre ordonatorii principali de credite, cu avizul Ministerului Finantelor Publice.

     Tabelul de concordanta intre conturile de cheltuieli si codurile aferente din clasificatia economica este prezentat in anexa nr. 12 la prezentele norme.

     2. Venituri si Finantari

     2.1. Definitie

     Potrivit contabilitatii de angajamente, veniturile reprezinta impozite, taxe, contributii si alte sume de incasat potrivit legii, precum si pretul bunurilor vandute si serviciilor prestate, dupa caz, aferente unei perioade de timp.

     2.2. Momentul recunoasterii veniturilor

     Veniturile se inregistreaza in contabilitatea institutiilor publice, pe baza documentelor care atesta crearea dreptului de creanta (declaratia fiscala sau decizia emisa de organul fiscal), avize de expeditie, facturi, alte documente legal intocmite sau in momentul incasarii efective a acestora, in situatia in care nu exista documente anterioare incasarii pentru inregistrarea creantei.

     In contabilitate, veniturile din activitati economice se inregistreaza in momentul predarii bunurilor catre cumparatori, al livrarii lor pe baza facturii sau in alte conditii prevazute in contract, al facturarii lucrarilor executate si serviciilor prestate, moment care atesta transferul de proprietate catre clienti.

     Veniturile proprii ale institutiilor publice provin din chirii, organizarea de manifestari culturale si sportive, concursuri artistice, publicatii, prestatii editoriale, studii, proiecte, valorificari de produse din activitati proprii sau anexe, prestari de servicii si altele asemenea.

     Veniturile din diferente de curs valutar trebuie recunoscute in perioada in care apar cu ocazia decontarii sau a raportarii in situatiile financiare a elementelor monetare, creantelor si datoriilor, la cursuri diferite fata de cele la care au fost inregistrate initial pe parcursul perioadei sau fata de cele care au fost raportate in situatiile financiare anterioare.

     Veniturile din dobanzi se inregistreaza pe masura generarii veniturilor respective.

     2.3. Continutul grupelor de venituri

     Contabilitatea veniturilor se tine pe grupe de venituri, dupa natura si sursa lor.

     Principalele grupe de venituri sunt: venituri din activitati economice, alte venituri operationale, venituri din productia de active fixe, venituri fiscale, venituri din contributii de asigurari, venituri nefiscale, venituri financiare, finantari, subventii, transferuri, alocatii bugetare cu destinatie speciala, fonduri cu destinatie speciala, venituri din provizioane, venituri extraordinare.

     2.3.1. Venituri din activitati economice

     Veniturile din activitati economice, includ:

     – venituri din vanzarea produselor finite (contul 701);

     – venituri din vanzarea semifabricatelor (contul 702);

     – venituri din vanzarea produselor reziduale (contul 703);

     – venituri din lucrari executate si servicii prestate (contul 704);

     – venituri din studii si cercetari (contul 705);

     – venituri din chirii (contul 706);

     – venituri din vanzarea marfurilor (contul 707);

     – venituri din activitati diverse (contul 708);

     – variatia stocurilor (contul 709).

     2.3.2. Venituri din alte activitati operationale

     Veniturile din alte activitati operationale includ:

     – Venituri din creante reactivate si debitori diversi (contul 714);

     – Alte venituri operationale (contul 719).

     2.3.3. Venituri din productia de active fixe

     Veniturile din productia de active fixe includ:

     – venituri din productia de active fixe necorporale (contul 721);

     – venituri din productia de active fixe corporale (contul 722).

     2.3.4. Venituri fiscale

     Aceasta grupa include veniturile fiscale ale bugetului general consolidat, recunoscute la momentul constatarii, inregistrate pe baza declaratiilor fiscale si a deciziilor emise de organul fiscal. Se dezvolta in analitic pe structura clasificatiei bugetare.

     Grupa „Venituri fiscale” include:

     – Impozit pe venit, profit si castiguri din capital de la persoane juridice (contul 730);

     – Impozit pe venit, profit si castiguri din capital de la persoane fizice (contul 731);

     – Alte impozite pe venit, profit si castiguri din capital (contul 732);

     – Impozit pe salarii (contul 733);

     – Impozite si taxe pe proprietate (contul 734);

     – Impozite si taxe pe bunuri si servicii (contul 735);

     – Impozit pe comertul exterior si tranzactiile internationale (contul 736);

     – Alte impozite si taxe fiscale (contul 739).

     2.3.5. Venituri din contributii de asigurari

     Aceasta grupa contine veniturile bugetului asigurarilor sociale de stat, veniturile bugetului asigurarilor pentru somaj, veniturile Fondului national unic de asigurari sociale de sanatate recunoscute la momentul constatarii, inregistrate pe baza declaratiilor fiscale si a deciziilor emise de organul fiscal. Se dezvolta in analitic pe structura clasificatiei bugetare.

     Grupa „Venituri din contributii de asigurari” include:

     – Venituri din contributiile angajatorilor: contributiile pentru asigurari sociale, contributiile pentru asigurari de somaj, contributiile pentru asigurari sociale de sanatate, contributiile pentru accidente de munca si boli profesionale si alte contributii pentru asigurari sociale (contul 745);

     – Venituri din contributiile asiguratilor: contributiile pentru asigurari sociale, contributiile pentru asigurari de somaj, contributiile pentru asigurari sociale de sanatate si alte contributii ale altor persoane pentru asigurari sociale (contul 746).

     2.3.6. Venituri nefiscale

     Aceasta grupa include venituri ale bugetului general consolidat, altele decat cele mentionate la grupele: „Venituri fiscale” si „Venituri din contributii de asigurari”. De regula, aceste venituri sunt recunoscute la momentul incasarii, neexistand obligatia de a intocmi declaratii conform legii.

     Se dezvolta in analitic pe structura clasificatiei bugetare.

     Grupa „Venituri nefiscale” include:

     – Venituri din proprietate (contul 750);

     – Venituri din vanzari de bunuri si servicii (contul 751);

     2.3.7. Venituri financiare

     Grupa „Venituri financiare” include:

     – Venituri din creante imobilizate (contul 763);

     – Venituri din investitii financiare cedate (contul 764);

     – Venituri din diferente de curs valutar (contul 765);

     – Venituri din dobanzi (contul 766);

     – Sume de primit de la bugetul de stat pentru acoperirea pierderii din schimb valutar – PHARE, SAPARD, ISPA (contul 767);

     – Alte venituri financiare (contul 768);

     – Sume de primit de la bugetul de stat pentru acoperirea altor pierderi (cheltuieli neeligibile) – PHARE, SAPARD, ISPA (contul 769).

     2.3.8. Finantari, subventii, transferuri, alocatii bugetare cu destinatie speciala, fonduri cu destinatie speciala

     Potrivit prevederilor legislatiei in vigoare privind finantele publice, finantarea institutiilor publice si serviciilor publice se asigura astfel:

     – integral din bugetul de stat, bugetele locale, bugetul asigurarilor sociale de stat, bugetele fondurilor speciale, dupa caz;

     – din venituri proprii si subventii acordate de la bugetul de stat, bugetele locale, bugetul asigurarilor sociale de stat, bugetele fondurilor speciale, dupa caz;

     – integral din venituri proprii.

     Potrivit prevederilor Legii contabilitatii, contabilitatea institutiilor publice asigura inregistrarea platilor de casa si a cheltuielilor efective, pe subdiviziunile clasificatiei bugetare, potrivit bugetului aprobat.

     Platile efectuate din contul de finantare bugetara de catre institutiile finantate integral de la buget sau din contul de disponibil pentru bunuri aprovizionate, lucrari executate si servicii prestate, reprezinta plati de casa. In aceasta categorie se includ si platile efectuate prin casierie, in conformitate cu reglementarile legale in vigoare.

     Institutiile publice pot avea si alte surse de finantare, respectiv: fonduri externe nerambursabile, subventii, alocatii bugetare cu destinatie speciala etc., dupa caz.

     Aceasta grupa include:

     – Finantarea de la buget (contul 770);

     – Finantarea in baza unor acte normative speciale (contul 771);

     – Venituri din subventii (contul 772);

     – Venituri din alocatii bugetare cu destinatie speciala (contul 773);

     – Finantarea din fonduri externe nerambursabile (contul 774);

     – Fonduri cu destinatie speciala (contul 776);

     – Venituri din cofinantarea de la buget aferenta programelor/proiectelor finantate din fonduri externe nerambursabile (contul 778).

     – Venituri din bunuri si servicii primite cu titlu gratuit (contul 779).

     2.3.9. Venituri din provizioane si ajustari pentru depreciere sau pierdere de valoare

     Veniturile din reluarea provizioanelor si ajustarilor pentru depreciere sau pierdere de valoare se evidentiaza distinct in functie de natura acestora. Diminuarea sau anularea provizioanelor si ajustarilor constituite se efectueaza prin inregistrarea la venituri in cazul in care nu se mai justifica mentinerea acestora.

     Grupa „Venituri din provizioane si ajustari pentru depreciere sau pierdere de valoare” include:

     – Venituri din provizioane si ajustari pentru depreciere privind activitatea operationala (contul 781);

     – Venituri financiare din ajustari pentru pierderea de valoare (contul 786).

     2.3.10. Veniturile extraordinare

     Grupa „Venituri extraordinare” include:

     – Venituri din despagubiri din asigurari (contul 790);

     – Venituri din valorificarea unor bunuri (contul 791).

     2.4. Structura conturilor de venituri

     In cadrul institutiilor publice, contabilitatea veniturilor se tine in conturi distincte, dupa natura si sursa. Conturile de venituri se dezvolta in analitic pe structura clasificatiei bugetare.

     Structura contului contabil va fi urmatoarea:

     1. simbolul contului din planul de conturi;

     2. bugetul caruia ii apartine venitul:

     – bugetul de stat;

     – bugetele locale;

     – bugetul asigurarilor sociale de stat;

     – bugetul asigurarilor pentru somaj;

     – bugetul Fondului national unic de asigurari sociale de sanatate;

     – bugetul fondurilor externe nerambursabile;

     – bugetul institutiilor publice si activitatilor finantate integral sau partial din venituri proprii;

     – venituri evidentiate in afara bugetelor locale.

     3. capitolul;

     4. subcapitolul;

     5. paragraful.

     2.5. Alte prevederi

     Conturile de venituri se inchid la sfarsitul perioadei (lunar sau cel mai tarziu la intocmirea situatiilor financiare) in vederea stabilirii rezultatului patrimonial.

     In situatia in care apar operatiuni ce trebuie inregistrate in debitul conturilor de venituri, acestea pot fi inregistrate si in creditul conturilor de venituri, in rosu.

     Institutiile publice mai pot folosi pentru desfasurarea activitatii lor, bunuri materiale si fonduri banesti primite de la persoane juridice si fizice sub forma de donatii si sponsorizari.

     Fondurile banesti acordate de persoanele juridice si fizice, primite ca donatii si sponsorizari de institutiile publice finantate integral de la buget, se varsa direct la bugetul din care se finanteaza acestea. Cu aceste sume se majoreaza creditele bugetare ale bugetului institutiei publice beneficiare si care urmeaza sa se utilizeze potrivit legii.

     Cu fondurile primite de catre institutiile publice finantate integral din venituri proprii si cele finantate din venituri proprii si subventii de la buget, se majoreaza bugetele de venituri si cheltuieli ale acestora.

     Tabelele de concordanta intre conturile de venituri si codurile din clasificatia bugetara, sunt prezentate in anexele nr. 1, 2, 3, 4, 5, 8, 10, 11 la prezentele norme metodologice.

     Contabilitatea angajamentelor si a elementelor extrabilantiere

     Drepturile si obligatiile, precum si unele bunuri care nu pot fi integrate in activele si pasivele unitatii se inregistreaza in contabilitate in conturi in afara bilantului, denumite si conturi de ordine si evidenta.

     In aceasta categorie se cuprind angajamente (garantii) acordate sau primite in relatiile cu tertii, active fixe luate cu chirie, valori materiale primite spre prelucrare sau reparare, in pastrare sau custodie, debitori scosi din activ, urmariti in continuare, chirii si alte datorii asimilate, efecte scontate neajunse la scadenta, precum si alte valori.