Contabilitatea cheltuielilor instituțiilor publice

Punerea în aplicare a principiilor contabilității de angajamente, precum și aplicarea Standardelor Internaționale de Contabilitate pentru Sectorul Public impune gruparea cheltuielilor și veniturilor în contabilitate după natura activității în cheltuieli și venituri ordinare (operaționale) și cheltuieli și venituri extraordinare.

Activitățile ordinare sunt „orice activități care sunt angajate de o entitate, ca parte a serviciilor sau activităților sale comerciale. Activitățile ordinare includ orice activităti conexe în care entitatea se angajează în promovarea incidentă sau care derivă din aceste activitati.”

 În urma înregistrării veniturilor și cheltuielilor din activități ordinare rezultă surplusul sau deficitul din activități ordine, care reprezinta „valoarea reziduala ce ramane dupa ce cheltuielile ce deriva din activitatile ordinare au fost deduse din veniturile ce deriva din activitati ordinare.

Activitățile ordinare sau cum mai sunt cunoscute – activități de exploatare, în contextul situațiilor financiare, se referă la acele activități pe care entitatea le desfășoară pentru a-și atinge obiectivele fundamentale.

De aceea, trebuie facută distincția între veniturile curente, respectiv cheltuielile generate din activitățile de exploatare, de cele ce apar din deținerea activelor sau de cele legate de finanțarea operațiunilor entității. Cu toate acestea, cele din urmă nu pot fi incluse nici în categoria activităților extraordinare.

În situațiile financiare cheltuielile trebuie prezentate utilizând una din metodele de mai jos:

■  metoda clasificării după natura cheltuielilor;

■  metoda funcțională, care clasifică cheltuielile dupa programul sau scopul pentru care sunt făcute.

În situația în care se alege pentru prezentarea performanței financiare cea de-a doua metodă, obligatoriu vor prezenta informații suplimentare despre natura cheltuielilor, inclusiv cheltuielile cu amortizările și deprecierile, cu beneficiile angajaților și costurile de finanțare.

În cazul contabilitatii de angajamente, potrivit principiilor contabile general acceptate prevăzute în Sistemul European de Conturi 95, cheltuielile reflectă suma bunurilor și serviciilor consumate de către instituție în decursul unui exercițiu financiar, chiar dacă acestea au fost plătite sau nu în perioada respectivă.

Cheltuielile efectuate de instituțiile publice mai pot fi numite și cheltuieli bugetare, deoarece efectuarea acestora are la bază un buget ce nu trebuie depășit.

Cheltuielile bugetare sunt definite ca fiind cheltuieli aprobate și efectuate din bugetul de stat, bugetele locale, bugetele instituțiilor publice și a serviciilor publice de interes local și din bugetele activităților finanțate integral din venituri extrabugetare, în limita și cu destinațiile prevăzute în bugetele respective. Aceste cheltuieli sunt grupate conform clasificației bugetare stabilite prin lege, clasificație care determină gruparea într-o ordine obligatorie și după criterii unitare, precis determinate, a cheltuielilor cuprinse în bugete.

Cheltuielile bugetare au destinație precisă și limitată și sunt determinate de autorizările continute în legi specifice și în legile bugetare anuale (art.14 – Legea 500/2002).

Ca și în cazul agenților economici, și instituțiile publice au trecut la contabilitatea de angajamente. Potrivit Cadrului general elaborat de IASC (Comitetul pentru Standarde Internaționale de Contabilitate), contabilitatea de angajamente se referă la modul cum trebuie întocmite situațiile financiare, pentru ca acestea să-și îndeplinească obiectivele. Conform acestui concept, „efectele tranzacțiilor și ale altor evenimente sunt recunoscute atunci când evenimentele și tranzacțiile se produc (și nu pe măsură ce numerarul sau echivalentul său este încasat sau plătit) și sunt înregistrate în evidențele contabile și raportate în situațiile financiare ale perioadelor aferente.”

Conform contabilității de angajamente, cheltuielile se vor recunoaște în contabilitate astfel:

■ pentru bunurile achiziționate, cheltuielile se vor recunoaște în contabilitate în momentul transferului dreptului de proprietate;

■ pentru serviciile primite, cheltuielile se vor recunoaște în momentul încheierii prestației;

■ pentru consumul propriu, cheltuiala se recunoaște în momentul în care se desfășoară efectiv producția;

■ salariile și îndemnizațiile brute se recunosc în contabilitate în cursul perioadei pentru care s-a prestat activitatea;

■ primele și alte plăți excepționale se recunosc drept cheltuieli în momentul în care trebuie plătite;

■ cotizațiile sociale efective din sarcina angajatorilor sunt recunoscute drept cheltuieli în momentul în care sunt recunoscute și salariile angajaților;

■ consumul propriu se recunoaște în contabilitate atunci când producția are loc;

■ costurile cu dobânzile se recunosc în perioada în care sunt datorate conform contractului și nu în perioada când sunt plătite;

■ cheltuielile cu transferurile neconsolidabile se recunosc la instituția care transferă fondurile;

■ costurile de capital – amortizările se recunosc lunar, pe parcursul duratei de viață utile a activului fix.

Clasificarea cheltuielilor instituțiilor publice

■  Cheltuieli (costuri) ale perioadei sunt cheltuielile care se înregistrează în contabilitate indiferent dacă instituția desfășoară o activitate consumatoare de resurse și producătoare de rezultate. Aceste cheltuieli sunt recunoscute în contabilitate în momentul în care se efectuează.

■  Cheltuieli (costuri) de prelucrare, care cuprind cheltuielile directe, precum și cheltuieli de producție indirecte, fixe și variabile, care sunt angajate în transformarea materiei prime în producție finită. Aceste cheltuieli se recunosc în contabilitate în momentul efectuării activității de producție.

În general, cheltuielile pot fi recunoscute în contabilitate în următoarele momente:

■  în momentul efectuării tranzacției legate de achiziția bunurilor, lucrărilor sau serviciilor;

■  în momentul consumului efectiv;

■  în momentul efectuării tranzacțiilor legate de vânzarea bunurilor, lucrărilor sau serviciilor efectuate în scopul vânzării;

■  în momentul plății.

După natura activității și destinația cheltuielilor, acestea sunt grupate astfel:

■  Cheltuieli operationale;

■  Cheltuieli financiare;

■ Cheltuieli extraordinare;

■  Alte cheltuieli finanțate din buget.

Cheltuielile operaționale cuprind:

■ cheltuieli privind stocurile;

■ cheltuieli cu lucrările și serviciile executate de terți;

■ cheltuieli cu alte lucrări și servicii executate de terți;

■ cheltuieli cu alte impozite, taxe și vărsăminte asimilate;

■ cheltuieli cu personalul;

■ alte cheltuieli operaționale;

Cheltuielile financiare ale instituției publice sunt legate de activitatea financiară a acesteia și se referă la:

■  pierderi din creanțe legate de participații, determinate de plata garanțiilor către alte societăți – gaze, telefon, energie și care au devenit nerecuperabile;

■  cheltuieli cu diferențele de curs valutar, determinate de reevaluarea disponibilităților bănești și a împrumuturilor în valută, operație efectuată la finele fiecărei luni, precum și în urma încasării creanțelor și plății datoriilor exprimate în valută;

■  cheltuielile cu dobânzile plătite pentru împrumuturile contractate de instituție;

■  cheltuielile determinate de diferențele din reevaluare și diferențele de curs aferente dobânzilor încasate (diferențe nefavorabile);

■  dobânzi de transferat Comunității Europene, în cadrul programului SAPARD, precum și sume transferate bugetului de stat reprezentănd câștiguri din schimb valutar în cadrul programului SAPARD și alte pierderi legate de acest program;

■  alte cheltuieli financiare care nu se regăsesc în structurile de mai sus;

■  cheltuieli financiare privind amortizările și provizioanele;

Alte cheltuieli finanțate de la buget se referă la cheltuielile efectuate din resurse bugetare provenite din subvenții de la buget, transferuri consolidabile, transferuri neconsolidabile etc. în această categorie de cheltuieli sunt incluse:

■  cheltuielile privind subvențiile de la buget, care se referă la cheltuielile efectuate din subvențiile provenite de la bugetul de stat;

■  cheltuielile privind sumele alocate, care cuprind cheltuielile determinate de sumele alocate de ordonator principal de credite, conform bugetului aprobat;

■  cheltuieli privind transferurile consolidabile, care se referă la cheltuielile legate de sumele alocate de la buget, considerate transferuri consolidabile;

■  cheltuieli privind transferurile neconsolidabile, care sunt cheltuielile determinate de transferurile neconsolidabile;

■  cheltuielile privind dobânzile și comisioanele aferente datoriei publice externe și interne;

■  cheltuielile privind împrumuturile acordate;

■  cheltuielile privind rambursările de credite;

Cheltuielile extraordinare sunt cheltuieli ce apar în instituție ca urmare a fenomenelor naturale care determină pierderi pe care instituția nu le-a prevăzut, precum și cheltuieli legate de valoarea neamortizata a activelor fixe scoase din funcțiune înainte de expirarea duratei normale de utilizare.

 Tinând seama de clasificația economică, cheltuielile bugetare se clasifică în:

• A. Cheltuieli curente

• B. Cheltuieli de capital

• C. Operațiuni financiare

• D. Rezerve, excedent/deficit

A. Cheltuielile curente se grupează la rândul lor pe titluri, astfel:

■ titlul I – Cheltuieli salariate, care cuprinde cheltuielile cu salariile, defalcate pe salarii în bani și în natură, iar la rândul lor, în salarii de bază, salarii de merit, îndemnizații de conducere, spor de vechime etc, contribuțiile aferente salariilor, sume destinate deplasărilor, tichetele de masă;

■ titlul II – Bunuri și servicii, care cuprinde cheltuielile cu rechizitele, cu hrana animalelor și a oamenilor, cu medicamentele, cu mobilierul de birou, cu obiectele de inventar, cu lucrările și serviciile executate de terți;

■ titlul III – Dobânzi, care se referă la dobânzile și comisioanele aferente datoriei publice interne și externe;

■ titlul IV – Subvenții care cuprinde alocațiile de la buget acordate instituțiilor publice, precum și subvențiile acordate pentru acoperirea diferențelor de preț și tarif;

■ titlul V – Fonduri de rezervă, care cuprinde fondurile aflate la dispoziția guvernului și a administrației publice locale în vederea utilizării lor conform dispozițiilor legale;

■ titlul VI și VII – Transferuri, care cuprinde transferurile dintre diversele bugete și reprezintă transferuri consolidabile și transferurile neconsolidabile, care cuprind burse, ajutoare sociale, contribuții și plăți la diverse programe etc. și transferurile curente;

■ titlul VIII – Asistență socială, care se referă la cheltuieli legate de asigurări și de asistență socială;

B. Cheltuieli de capital, în care apar titlurile:

■ titlul IX unde se reflectă cheltuielile cu investițiile instituțiilor publice, ale regiilor autonome, ale companiilor și societăților cu capital de stat, precum și ale activităților autofinanțate, precum și cheltuielile cu reparațiile capitale aferente activelor fixe corporale și necorporale; pentru efectuarea cheltuielilor de capital, instituțiile publice prezintă unităților de trezorerie programul de investiții aprobat.

■ titlul X – Stocuri, care cuprinde fondurile de rezerve de stat și de mobilizare, precum și fondul semințelor de rezervă.

C. Operațiuni financiare, în care apar următoarele cheltuieli:

■ titlul XI – împrumuturi acordate, care reflectă cheltuielile cu împrumuturile acordate pentru înființarea unor instituții sau acordate de diverse agenții guvernamentale prin agenții de credit;

■ titlul XII – Rambursări de credite, plăți de dobânzi și comisioane la credite.

D. Rezerve, excedent / deficit.

Fazele efectuării cheltuielilor

Cheltuielile bugetare, pentru a fi angajate și efectuate, trebuie să fie stipulate într-o bază legală.

Pentru efectuarea cheltuielilor, instituțiile publice prezintă unităților de trezorerie și contabilitate publică la care au deschise conturile, bugetul de venituri și cheltuieli aprobat și repartizat pe trimestre.

Legile bugetare anuale cuprind creditele bugetare pentru fiecare exercițiu bugetar, precum și structura economică a acestora. Sumele aprobate prin buget la partea de cheltuieli, în cadrul cărora se angajează, se ordonanțează și se efectuează plăți, reprezintă limite maxime care nu pot fi depășite.

I.  Angajarea este prima fază a execuției bugetare în care se urmărește ca sumele prevăzute în buget pe partea de cheltuieli să nu fie depășite. Angajarea cheltuielilor îmbracă două forme, și anume:

■  Angajament bugetar care reprezintă actul prin care o autoritate competentă afectează fonduri publice unei destinații, în limita creditelor bugetare aprobate. Tot angajament bugetar este și actul administrativ prin care rezervă creditul bugetar pentru plata unei obligații ce rezultă din execuția ulterioară a angajamentului legal. Angajamentul bugetar precede angajamentului legal.

■  Angajamentul legal este o fază în cadrul execuției bugetare care se referă la actele juridice din care rezultă sau ar putea rezulta o obligație pe seama fondurilor publice sau actul juridic prin care se creează sau se constată obligații de plată pe seama fondurilor publice.

Pentru acțiuni ce se desfășoară pe mai multe exerciții bugetare, în buget se înscriu separat creditele de angajament și creditele bugetare, iar ordonatorii de credite vor încheia angajamente legale în limita creditelor de angajament aprobate pentru exercițiul bugetar respectiv.

II. Lichidarea cheltuielilor este faza în procesul execuției bugetare în care se verifică existența angajamentelor și realitatea sumei datorate, se verifică condițiile de exigibilitate ale angajamentului, pe baza documentelor justificative ce stau la baza operației respective.

Verificarea existenței obligației de plată vizează pe de-o parte verificarea documentelor justificative ce au stat la efectuarea operației și, pe de altă parte, verificarea realității operației, adică dacă bunurile au fost livrate, lucrările executate și serviciile prestate sau, după caz, existența unui titlu care să justifice plata.

Cele doua faze de mai sus – angajarea și ordonanțarea – se efectuează numai cu acordarea vizei de control financiar preventiv propriu.

III- Ordonanțarea cheltuielilor este faza execuției bugetare prin care se confirmă că operația a avut loc și plata poate fi realizată.

Primele trei faze – angajarea, lichidarea, ordonantarea – sunt de competența ordonatorului de credite și se efectuează pe baza avizelor date de compartimentele de specialitate ale instituției publice.

IV. Plata cheltuielilor este faza în cadrul execuției bugetare în care instituția publică își achită efectiv obligațiile față de terți.

În cadrul exercițiului bugetar pot apărea venituri neîncasate sau cheltuieli neplătite până la 31 decembrie. Acestea se vor încasa sau se vor plăti în anul urmator, iar creditele bugetare neutilizate până la închiderea exercițiului bugetar se anulează de drept.

Conținutul economic al conturilor de cheltuieli

Contabilitatea analitică a cheltuielilor, în instituțiile publice, se ține pe structura clasificației bugetare. Astfel, structura unui cont de cheltuieli va cuprinde:

■ 1. simbolul contului din planul de conturi;

■ 2. capitolul;

■  3. sursa de finanțare a cheltuielilor, respectiv: bugetul de stat, bugetele locale, bugetul asigurărilor sociale de stat etc, venituri proprii și subvenții, alte surse etc.

■ 4. subcapitolul;

■ 5. titlul;

■ 6. articolul;

■ 7. alineatul;

■ 8. paragraful.

Pentru programele aprobate prin buget, contul va include și un cod al programului.

Spre exemplu, contul 641.51.01.01.1.10.01 reflectă:

■ 641 – simbolul contului cheltuieli cu salariile;

■ 51 – reprezinta codul capitolului „Autorități publice”, conform clasificației bugetare;

■ 01 – arată bugetul finanțator, în cazul de față, bugetul de stat;

■ 01 – reflectă instituția  finanțată, în cazul de față, .Administrația prezidențială”;

■ I – reflecta titlul de cheltuieli conform clasificației bugetare, respectiv „Cheltuieli de personal”, titlul I;

■ 10.01 – arată codul articolului din clasificația bugetară, în cazul de față „Cheltuieli cu salariile”, respectiv „Salarii de bază”.